المعيار المحاسبي الدولي

مقدمة حول صدور المعيار المحاسبي الدولي 40: الأستثمارات العقارية

صدر المعيار المحاسبي الدولي 40: الاستثمارات العقارية (يشار إليه فيما يلي "المعيار 40") في سنة 2000، وتقرر تطبيقه في 1 يناير 2001 من قبل لجنة معايير المحاسبة الدولية IASC المنحلة (اللجنه)، وفي ابريل 2001 أقر مجلس معايير المحاسبة الدولية (المجلس) IASB (الذي حل محل لجنه معايير المحاسبة الدولية المنحله) الاستمرار في تطبيق المعايير المحاسبية الدولية التي أصدرتها اللجنة المنحلة ومن ضمنها المعيار 40، وفي سنة 2003 أجرى المجلس تعديلات على هذا المعيار تضمنت تعديل العديد من نصوصه . "تم أيضاَ ادخال تعديلات عديدة على المعيار المحاسبي الدولي 40 نتيجة لأصدار بعض المعايير الدولية للتقارير المالية الجديدة IFRS التي صدرت لاحقاً لسنة 2001 (1) "وكانت كالآتي:

-       المعيار الدولي للتقارير المالية 2:	"الدفعات على أساس الاسهم" وقد صدر في فبراير 2004.
-       المعيار الدولي للتقارير المالية 4:	"عقود التأمين" وقد صدر في مارس 2004
-       المعيار الدولي للتقارير المالية 5:	"الأصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع والعمليات المتوقفة" وقد صدر في مارس 2004.
-       المعيار المحاسبي الدولي 1:	"عرض البيانات المالية" وقد تم تعديله بعد صدوره الأولي في سبتمبر 2007.
-       الكتاب السنوي الأول IASB:	تحسينات على المعايير الدولية للتقارير المالية وقد صدر في مايو 2008.
-       المعيار الدولي للتقارير المالية 9:	"الأدوات المالية" وقد صدر في نوفمبر 2009 وله تاريخ فعالية يبدأ في 1 يناير 2009.
-       المعيار الدولي للتقارير المالية 9:	"الأدوات المالية" وقد صدر في أكتوبر 2010 وله تاريخ فعالية تبدأ في 1 يناير 2013".

وقد ادت هذه المعايير المحاسبيه الدوليه الجديده الوارده اعلاه الى ادخال العديد من التعديلات الشكليه على المعيار المحاسبي الدولي 40 تضمنت حذف بعض الفقرات الوارده فيه وتغيرا في بعض المصطلحات الا انه لم يكن لها اي تاثير على الاعتراف والقياس والعرض والافصاح الخاص بالاستثمارات العقاريه باستثناء تعديلا هاما واحدا على القياس وهو السماح بتطبيق نموذج القيمه العادله في قياس الاستثمارات الققاريه تحت الانشاء حيث كان المعيار 40 سابقا يتطلب قياسها بالتكله والتعديل الجديد سمح بقياسها بالقيمه العادله.

أن هذا  المعيار المحاسبي  (المعيار 40) ليس معياراً يخص صناعة محددة بذاتها، وبذلك فأن تحديد ما إذا كانت الممتلكات تعتبر استثمارات عقارية تعتمد على "استخدام الممتلكات" وليس على "أساس نوع الشركة" التي تحتفظ بهذه الممتلكات. "كذلك فأن التصنيف ضمن فئه الاستثمارات العقاريه هو إجباري إذا تحققت شروط التصنيف الواردة في المعيار 40 على الممتلكات موضوع المعالجه على الرغم من احتواء المعيار 40 على "خيار حول كيفية قياس هذه الممتلكات الإستثمارية" (2).

(1)   IAS 40,A1003,2011 .

(2)   Kpmg Practical Guide To IFRS, 3 rd edition 2006 .

2-2 هدف المعيار المحاسبي الدولي 40: "الاستثمارات العقارية"

يهدف المعيار 40 إلى وضع المبادئ الخاصة بالمحاسبة عن "الاستثمارات العقارية" وكذلك تحديد متطلبات الافصاح في البيانات المالية للمنشأة حول الاستثمارات العقارية، وبهذا فأن المعيار 40 يتم تطبيقه في (1):

أ‌.       الاعتراف Recognition بالاستثمارات العقارية.

ب‌.  القياس الاولي والقياس اللاحق للاستثمارات العقارية.

ت‌.  الافصاح عن الاستثمارات العقارية في الإيضاحات حول البيانات المالية.

نطاق تطبيق المعيار المحاسبي الدولي 40 "الاستثمارات العقارية"

ينطبق المعيار 40 على الأعتراف Recognition  والقياس Measurement والأفصاح Disclosure  الخاصة بالاستثمارات العقارية المملوكة من قبل المنشأة، وينطبق أيضاَ على القياس   Measurementللاستثمارات العقارية في البيانات المالية للمستأجر Lessee التي تم الحصول عليها بموجب عقد إيجار تمويلي. كما ينطبق على القياس Measurement فقط في البيانات المالية للمؤجر على الاستثمارات العقارية المقدمة لمستأجر بموجب عقد إيجار تشغيلي.

لا ينطبق المعيار 40 على المسائل الأخرى التي يتم تغطيتها من قبل المعيار المحاسبي الدولي 41: الزراعة "الموجودات البيولوجية"، أو على الحقوق الخاصة بالمعادن أو أحتياطيات المعادن مثل البترول والغاز الطبيعي والمصادر الطبيعية الأخرى غير المتجددة المشابهه التي ينطبق عليها المعيار الدولي للتقارير المالية 6: "أستخراج وتقييم المصادر المعدنية".

وفي حالة انطباق المعيار 40 جزئياً على القياس Measurement فقط (في حالات محددة) "فأن ما يتعلق بالاعتراف Recognition والأفصاح Disclosure بالنسبة لهذه الحالات تخضع لأحكام المعايير المحاسبية الدولية الأخرى مثل المعيار المحاسبي الدولي 17: عقود الإيجار" (2)

(1)   IAS 40, P7.

(2)   IAS 40, P3.

يمكن أن ينطبق المعيار 40 على الممتلكات المستأجرة بموجب عقد إيجار تشغيلي فقط في حالة تحقيق هذه الممتلكات المستأجرة شروط تعريف الاستثمارات العقارية، بالاضافه الى اشتراط المعيار 40 أن يكون المستأجر يستخدم نموذج القيمة العادلة 40، وهذا الخيار متاح على أساس كل عقار على حدة ، وعندما يتم اختيار تطبيق نموذج القيمة العادلة على العقارات المستأجرة بموجب عقد إيجار تشغيلي، "فأنه يتوجب المحاسبة عن كامل الاستثمارات العقارية التي تدخل ضمن تلك الفئة باستخدام نموذج القيمة العادلة" (1).

 تم إدخال هذا الخيار المتعلق بتصنيف بعض المصالح في الممتلكات "كعقارات إستثمارية" بموجب عقد إيجار تشغيلي" لتسهيل تصنيف الموجودات مثل الأراضي المحتفظ بها بموجب عقود إيجار تشغيلية طويلة الآجل" (2).

وعلى الرغم أن المعيار 40 ينطبق جزئياً على "القياس" فقط بالنسبة للممتلكات المستأجرة بموجب عقد إيجار تمويلي في البيانات المالية للمستأجر، أو على عقد الإيجار التشغيلي في البيانات المالية للمؤجر، فأن المعيار ينص صراحة أنه لا يتعامل مع المسائل الواردة في المعيار المحاسبي الدولي 17: عقود الإيجار أو المعايير الأخرى، وتحديداً "أن المعيار المحاسبي الدولي 40 لا يتعامل مع ما يلي (1):

‌أ)       تصنيف عقد الإيجار وتحديده على أنه عقد إيجار تمويلي أو تشغيلي.

‌ب)  الاعتراف بإيرادات عقد الإيجار من الاستثمار العقاري والذي يخضع لأحكام المعيار المحاسبي الدولي 18: "الإيراد".

‌ج)    القياس في البيانات المالية للمستأجر للمصالح في الممتلكات  التي يتم المحاسبة عنها كعقود إيجار تشغيلية.

‌د)      القياس في البيانات المالية للمؤجر لصافي استثماره في عقد الإيجار التمويلي.

‌ه)       المحاسبة عن عمليات البيع وإعادة الاستئجار.

‌و)     الإفصاحات ذات العلاقة بعقود الإيجار التمويلية والتشغيلية."

وقد عرف المعيار 40 "الممتلكات المشغولة من المالك" على "أنها تلك الممتلكات التي تستخدم في الإنتاج أو توريد البضائع والخدمات أو تستخدم للأغراض الإدارية للمنشأة" (1).

 تطرق المعيار 40 إلى عدد من الأمثلة التي تعتبر استثمارات عقارية، والى أمثلة أخرى لا تعتبر استثمارات عقارية، وذلك كالآتي:

"الأمثلة الواردة في المعيار 40 على الاستثمارات العقارية (3) كما يلي:

(1)      IAS 40, P6.

(2)      Deloitte, aguide to IFRS Reporting,2009,P271.

(3)      IAS 40, P8.

‌أ)       الأرض المحتفظ بها لارتفاع قيمتها الرأسمالية في الأمد الطويل في السياق العادي للعمل.

‌ب)  الأرض المحتفظ بها من قبل المنشأة لاستخدام مستقبلي غير محدد حالياً.

‌ج)    المبنى المملوك من قبل المنشأة أو المبنى المحتفظ به بموجب عقد إيجار تمويلي الذي تم تأجيره بموجب عقد أو أكثر من عقود التشغيل.

‌د)      المبنى الشاغر المحتفظ به لتأجيره بموجب عقد أو أكثر من عقود التأجير التشغيلية.

‌ه)       الممتلكات التي يتم إنشاءها أو تطويرها للاستخدام التشغيلي لها كاستثمارات عقارية".

كما أورد المعيار 40" أمثلة على الممتلكات التي لا تعتبر استثمارات عقارية وهي" كالآتي (1):

‌أ)       الممتلكات التي لدى المنشأه نية لبيعها في السياق العادي للعمل أو التي لدى المنشأه نية للبناء عليها أو تطويرها بهدف بيعها، حيث يتوجب في هذه الحالة اعتبارها "بضاعة" وبالتالي ينطبق عليها المعيار المحاسبي الدولي 2: "المخزون".

‌ب)  الممتلكات التي يتم إنشاءها أو تطويرها لصالح أطراف أخرى، وفي هذه الحالة فأن مثل هذه الممتلكات تخضع لأحكام المعيار المحاسبي الدولي 11: "عقود المقاولات".

‌ج)    الممتلكات المشغولة من قبل المالك والتي تشمل الممتلكات المؤجرة لموظفي المنشأه، بغض النظر عما إذا كان الموظفين يدفعون إيجاراً للمنشأة ام لا.

‌د)      الممتلكات المشغولة من المالك التي هي في مرحلة الإستبعاد.

‌ه)       الممتلكات المؤجرة لمنشأة أخرى بموجب عقد إيجار تمويلي".

في بعض الحالات، قد يكون من الصعوبة التفريق ما بين الممتلكات المحتفظ بها للبيع في السياق العادي للعمل (أي البضاعة) وبين الممتلكات المحتفظ بها لزيادة قيمتها الرأسمالية – "الاستثمارات العقارية، وفي هذا السياق لم يقدم المعيار تعريفاً بما هو المقصود بالضبط بالتعبيرات التالية:

- الأمد البعيد          Long Term

- الأمد القصير                Short Term

- المستقبل القريب     Near Future

وهذه التعبيرات قد استخدمت في المعيار 40 وفي المعايير المحاسبية الدولية الأخرى ، وبالتالي فأنها خاضعة لمختلف التفسيرات المحتملة، ومن هنا فأنه "من الممكن أن يكون نموذج أعمال المنشأة (نظام أعمالها) هو الذي يحدد تصنيف ما إذا كانت العقارات سيتم إدراجها كممتلكات استثمارية أو بضاعة أو ممتلكات محتفظ بها للبيع" (2).

(1)      IAS 40, P9 .

(2)    Kpmg Practical Guide To IFRS, 3 rd edition 2006\ P22

2-5 الاعتراف الأولي بالاستثمارات العقارية

تضمن المعيار المحاسبي الدولي 40 شرطين رئيسين للاعتراف بالاستثمارات العقارية في البيانات المالية وهما كالآتي:

"أولا: أن يكون من المحتمل تدفق المنافع الاقتصادية المستقبلية المتجسدة في الاستثمارات العقارية إلى المنشأة.

ثانياً: أن يكون بالإمكان قياس تكلفة الاستثمارات العقارية بموثوقية (1)".

لم يتضمن المعيار 40 شرحاً حول البند الأول، وذلك لتحديد متى يكون من المحتمل تدفق المنافع الاقتصادية المستقبلية المتجسدة في الاستثمارات العقارية إلى المنشأة؟ وبشكل عام يكون تدفق المنافع الاقتصادية المستقبلية من الأستثمارات العقارية إلى المنشأة محتملاً عندما تمتلك المنشأة الأستثمارات العقارية، وبالاستناد إلى المبادئ الواردة في المعايير المحاسبية الدولية الأخرى، ,وخاصه المعيار المحاسبي الدولي 17 "عقود الإيجار" فأن الفقرة رقم 8 قد حددت العناصر المكونة للملكية، حيث تحدث الملكيه عندما تصبح المنشأة هي المالك القانوني للاستثمارات العقارية ،أو أن يتحقق الانتقال الجوهري للمنافع Rewards  والمخاطرRisks  المكونة للملكية إلى المنشأة.

تتضمن تكلفة الاستثمارات العقارية التكاليف المتكبدة أولياً للحصول على الاستثمارات العقارية بالإضافة إلى التكاليف اللاحقة المتكبدة على الإضافات أو الاستبدالات لأجزاء من العقار الاستثماري. لا تشمل تكلفه الاستثمارات العقاريه التكاليف اليومية لخدمة وصيانة العقار التي تتمثل في تكلفة العمالة والمستهلكات وتكاليف قطع الغيار الصغيرة ، حيث يتم الاعتراف بها كمصروف فترة.

عندما يتم استبدال جزء من العقار الاستثماري، مثل الجدران الداخلية، فأنه في هذه الحالة يتم إلغاء الاعتراف بالقيمة الدفترية للجدران المستبعدة والاعتراف بتكلفة الجدران الجديدة إذا تحققت فيها شروط الاعتراف الواردة في المعيار المحاسبي الدولي 40 المشار إليها أعلاه.

أن الشكل (1) يوضح آلية الاعتراف بالاستثمارات العقارية وفقاً لأحكام المعيار 40 : "الاستثمارات العقارية" ،يعتمد هذا الشكل بشكل رئيسي على "شروط الاعتراف الأولي بالاستثمارات العقارية التي تم الإشارة إليها أعلاه" ، وأن شرط "قياس التكلفة بموثوقيه" هو شرط يأتي في المرتبة الثانية من الشروط الواجب التاكد من توفرها للاعتراف بالاستثمارات العقارية. كما أن هذا الشكل يفترض أن العقار يحقق شروط تعريف الاستثمار العقاري الواردة في المعيار 40 .

6 قياس الاستثمارات العقارية عند الاعتراف الأولي بها

تضمن المعيار المحاسبي الدولي 40 أساساً رئيسياً لقياس قيمة الاستثمارات العقارية وهو "التكلفة" عند الاعتراف الأولى بها (1)، وهذا الأساس يعتبر القاعدة الرئيسية في أثبات قيمة الاستثمارات العقارية عند الاعتراف الأولي بها عن طريق الشراء أو الاستحواذ عليها. هذا وتضمن المعيار 40 أسساً أخرى لقياس تكلفة الاستثمارات العقارية في حالات محددة أو عندما تنشأ الملكية للعقار من عمليات معينة .

يتم قياس قيمة الاستثمارات العقارية عند الاعتراف الأولي بها (أي بتاريخ الشراء أو الاستحواذ عليها) بالتكلفة Cost، وتتضمن التكلفة أيضاً تكاليف العملية Transaction costs اللازمة لإعداد الأصل لتشغيله في غرضه المحدد Intended use ، وفي هذا السياق فأن تكلفة الاستثمارات العقارية عند الاعتراف الأولي بها يمكن أن تتضمن ما يلي:

أ‌.       سعر الشراء Purchase Price

ب‌.   أيه تكاليف مباشرة تعزا لعملية الشراء Directly Attributable Expenditures ، وتشمل على سبيل المثال الاتعاب المهنية للمستشارين أو المصاريف القانونية للمحامين أو المستشارين القانونيين وضرائب تحويل ملكية العقارات بالإضافة إلى المصاريف الأخرى المرتبطه مباشره بعمليه شراء الاستثمارات العقارية (2).

لا تتضمن تكلفة الاستثمارات العقارية أيه تكاليف لا تعزا مباشرة إلى عملية الشراء، ولذلك فأن تكلفة الاستثمارات العقارية لا يتم زيادتها بالمصاريف التالية :

‌أ)       "تكاليف التشغيل الأولي (ما لم تكن هذه التكاليف ضرورية لوضع الاستثمارات العقارية في حالة التشغيل المقصودة من قبل الإدارة).

‌ب)   خسائر التشغيل المتكبدة قبل أن تصل الاستثمارات العقارية إلى المستوى المخطط له للأشغال.

‌ج)    مبالغ الخسائر غير العادية للمواد والعمالة والمصادر الأخرى التي تم تكبدها في بناء أو تطوير الممتلكات"(3).

أن التعديلات على المعايير الدولية للتقارير المالية التي تمت في سنة 2008 قد أدخلت العقارات تحت الأنشاء، التي يتم بناءها ذاتياً من قبل الشركة المالكة لها، ضمن نطاق المعيار 40 ولا يتطرق المعيار تحديداً إلى الاعتراف بتكلفة هذه الممتلكات حيث يتم المحاسبة عنها وفقاً للمبادئ العامة الواردة في المعايير الدولية للتقارير المالية (4) الاخرى.

أن الشكل 2 التالي يوضح الحالات المختلفة التي يتم بموجبها الاستحواذ على عقار استثماري وفقاً لما ورد في المعيار 40.

2-7   قياس الاستثمارات العقاريه بعد الاعتراف الاولي بها

يتم قياس الاستثمارات العقارية بعد الاعتراف الأولي بها ضمن إطار ثلاثة سياسات محاسبية هي كالآتي:

1)    السياسات المحاسبية العامة للقياس اللاحق للاستثمارات العقارية:

يجب أن تختار المنشأة كسياسة محاسبية لها في القياس اللاحق للأستثمارات العقارية بعد الأعتراف الأولي بها أحدى "السياستين التاليتين (1):

‌أ)       "نموذج القيمة" العادلة، وبموجبه يتم الاعتراف بفروقات القيمه العادله في بيان الدخل.

‌ب)  "نموذج التكلفة" ويتم ترحيل الممتلكات العقاريه في البيانات الماليه بالتكلفه المستهلكه.

وبشكل عام يجب على المنشأة أن تختار نموذج قياس واحد متماثل في قياس كامل استثماراتها العقارية،" ولا يجوز استخدام نموذجين في القياس إلا في الحالة الأختيارية الاستثنائية المشار إليها أدناه في البند 3 ادناه.

2)    السياسة المحاسبية الإجبارية:

عندما تكون المصالح في الممتلكات المحتفظ بها بموجب عقد إيجار تشغيلي قد تم تصنيفها كاستثمارات عقارية، فأنه لا يحق للمنشأة الاختيار بين نموذج القيمة العادلة ونموذج التكلفة، "ويتوجب على المنشأة في هذه الحاله أن تستخدم فقط "نموذج القيمة العادلة" في القياس اللاحق للاستثمارات العقارية.(2)"

3)    السياسة المحاسبية الاختيارية الاستثنائية:

بموجب السياسة المحاسبية الأختيارية الأستثنائية" يمكن للمنشأة أن (3):

‌أ)       تختار أيا من نموذج القيمة العادلة أو نموذج التكلفة لكامل الاستثمارات العقارية التي تشكل اسناداً لالتزامات تدفع عائداً مربوطاً بشكل مباشر مع القيمة العادلة، أو العائد من أصول محددة متضمناً ذلك الاستثمارات العقارية.

‌ب)  أن تختار أياً من نموذج القيمة العادلة أو نموذج التكلفة لكل الاستثمارات العقارية الأخرى بغض النظر عن الاختيار الذي اتخذته المنشأة في البند (أ) السابق."

يتطلب المعيار المحاسبي الدولي 40 أن" تقوم المنشأة بتحديد القيمة العادلة للاستثمارات العقارية والاعتراف بفروقات القيمه العادله في بيان الدخل للسنه إذا استخدمت المنشأة نموذج القيمة العادله ، أو تحديد القيمه العادله للاستثمارات العقاريه والإفصاح عنها فقط إذا استخدمت المنشأة نموذج التكلفة (4)."

(1)    IAS 40, P30 (2)    IAS 40, P32 B (3)    IAS 40,P32 A (4)    IAS 40,P 33